原標題：李永剛：國外遺產稅制度比較及其啟示

［摘要］遺產稅問題是稅收經濟學中的一個重要研究領域。首先，論文研究了國外21個發達國家和19個發展中國家(地區)的遺產稅制度，這些國家(地區)一般都同時開征了遺產稅和贈與稅，并且多數國家采用超額累進稅率，稅率高低設計具有彈性，免稅額的設定也具有靈活性。其次，分析了發達國家的遺產稅收入情況，發現遺產稅已經成為征收國政府的一個重要財源。最后，提出了國外遺產稅制度對中國未來征收遺產稅的一些啟示。

［作者簡介］李永剛，上海立信會計學院財稅學院副教授，經濟學博士，研究方向：財稅理論與政策。

一、引言

遺產稅在調整分配不均、反對不勞而富方面具有積極的作用，是許多國家通用的稅種。迄今為止，世界上已經有100多個國家開征了遺產稅。雖然中國列入了立法計劃，但至今也未開征。

2023年12月，西南財經大學發布了《中國家庭金融調查報告》，數據表明2010年我國家庭基尼系數為061，遠超過04的警戒水平。另據瑞士信貸集團公布的《2023 年全球財富報告》，2023 年全球百萬美元資產家庭最多的前三名分別是美國(590萬)、日本(150萬)和中國(130萬)。因此，征收遺產稅，不僅具有積極現實意義，更具有堅實的社會基礎。2023年2月，國務院已同意并轉發了《關于深化收入分配制度改革的若干意見》，稱“研究在適當時期開征遺產稅問題”。

那么，國外遺產稅的征收情況如何呢？對中國有何啟示呢？本文將對此進行研究。

二、文獻綜述

遺產稅問題是稅收經濟學中的一個重要研究領域，許多學者研究了國外遺產稅制度開征問題。如雷根強(2000)研究發現，世界上有近2/3的國家和地區開征遺產稅，發達國家幾乎都開征了遺產稅與贈與稅，不少發展中國家也征收了遺產稅，中國應借鑒其成功經驗。戴美蘭(2000)、蔣曉蕙(1993)也都做了類似的相關研究。左寧(2005)提出，隨著中國經濟的持續增長，社會成員之間貧富差距加大，兩極分化日趨嚴重，西方發達國家遺產稅的改革值得中國加以借鑒。

也有對具體發達國家遺產稅進行比較的研究文獻。

如徐菱憶(2006)對開征遺產稅的美、英、日、意大利和伊朗等國進行遺產稅制進行分析研究與國際比較。王光宇(2003)、王政和姜凌(2008)研究分析了美國遺產稅制度。李慧(2023)、王旭（2023）研究分析了日本遺產稅稅制。

不少學者對發達國家遺產稅制度進行了研究，主張借鑒發達國家的成功經驗來設計中國的遺產稅制度，但未見有研究發展中國家(地區)遺產稅制度的文獻，也未見對發達國家和發展中國家(地區)遺產稅制度進行比較研究的文獻。

本文則是在對發達國家(地區)遺產稅和贈與稅制度進行比較研究的基礎上，分析其制度設計的合理性，進而提出國外遺產稅制度對中國未來遺產稅制度設計的啟示。

三、國外遺產稅制度比較

世界各國的政治制度、經濟制度和土地制度等都會有所差異，征收遺產的國家制度也會不同。在國際稅法中，遺產稅(Estate tax )和贈與稅(Gift tax)是有分別的，前者是向死者的代表人征收的，而后者則是向遺產的受益人征收的，但在實踐中，這種區分不很明顯。遺產稅是主要稅種, 贈與稅是作為遺產稅的補充而征收的。一般意義上的遺產稅制度也包括贈與稅制度，贈與稅作為遺產稅的一個補充。

(一)發達國家遺產稅征收情況

不少發達國家都開征了遺產稅和贈與稅。

多數發達國家征收遺產稅時也開征了贈與稅，兩個稅種的配合才能更好地發揮遺產稅的作用。多數發達國家實行超額累進稅，少數國家，如德國、冰島、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭和英國使用比利稅。累進稅率可以更好的實現稅制的縱向公平，但征收成本較高；比例稅具有累退性，但計征簡便。

對于稅率的選擇，一般因血緣關系親疏遠近而有所不同。配偶、子女、父母等適用較低稅率，隨著血緣關系越來越遠，遺產稅的稅率也就越來越高。

對于稅收減免，既可以采用統一的減免額，如芬蘭、希臘、冰島、愛爾蘭、意大利、盧森堡、新西蘭、挪威和美國，也可以依據血緣親疏遠近減免不同的額度，比較典型的是智利、法國、德國、意大利和西班牙，也可以依據繼承人的年齡來減免，如、比利時和荷蘭。

另外，部分國家對殘疾人繼承遺產的會有更大程度的減免，如法國和西班牙。

(二)發展中國家(地區)遺產稅征收情況

不少發展中國家(地區)也開征了遺產稅和贈與稅。

多數發展中國家(地區)，除越南和保加利亞外，其余國家(地區)遺產稅和贈與稅同時征收，兩個稅種相互配合，作用會更明顯。

多數國家實行比例稅率，如保加利亞、新加坡、突尼斯、南非、多米尼加、黑山共和國、越南和澳門。

少數國家，如委內瑞拉、尼日利亞、厄瓜多爾、尼加拉瓜和菲律賓采用超額累進稅率。也有個別國家采用比例稅率與累進稅率相結合的辦法，如伊朗。

雖然比例稅率具有累退性，但由于計征簡便，課稅成本較低，因此被多數國家采用。

對于稅率的選擇，與發達國家類似，一般也因血緣關系親疏遠近而有所不同。血緣關系越近，稅率越低；血緣關系越遠，稅率就越高。如保加利亞、馬其頓、委內瑞拉和突尼斯。另外，烏克蘭會依據是否同住來選擇高低不同的稅率，而多米尼加則依據受贈人是否居住在本國選擇適用不同的稅率。兩國的這種規定有利于促進資源的有效利用。

對于稅收減免，大多采用統一的減免額，如保加利亞、伊朗、新加坡、厄瓜多爾、尼加拉瓜、南非、菲律賓、越南和澳門。

這種減免方法計算簡單，課稅成本較低，但不利于稅負公平，其累退性比較明顯。也有依據血緣關系親疏來制定減免額的，如烏克蘭、馬其頓、立陶宛、黑山共和國、臺灣。這種減免方法更科學，也更人性化，但計征復雜，課稅成本較高。

(三)發達國家遺產稅收入情況

曾經征收遺產稅和現在仍在征收遺產稅的發達國家遺產稅收入情況可見，征收遺產稅不僅是國外多數發達國家的做法，但有少數幾個國家已經停征，如奧地利、匈牙利、意大利和瑞典。捷克在2001年開始征收遺產稅，而葡萄牙2004年取消了遺產稅，2023年又恢復征收。其他國家都一直在持續征收遺產稅。

全部國家當中，遺產稅收入占GDP比重最高的是比利時，最高達到07%。其次是法國，最高可以達到05%。其余國家遺產稅收入占GDP比重大多在01%～03%之間。這些國家平均值在016%～019%之間。雖然比重看似不高，但這是占國內生產總值的比重。因此，遺產稅收入對當事國政府來說，仍是一筆重要的財源。

四、國外遺產稅制度對中國的啟示

國外發達國家或發展中國家(地區)的遺產稅制度設計，為中國未來遺產稅制度的構建提供了重要啟示，主要包括以下幾個方面：

啟示一：納稅人的規定。中國遺產稅納稅人是遺產所有人，遺產受贈人是贈與稅納稅人。

當有遺囑時，遺囑執行人為遺產稅納稅人；若無遺囑時，遺產法定繼承人或者遺產受贈人為納稅人。其他情況下，遺產處理人為遺產稅納稅人。

啟示二：課稅對象的選取。中國遺產稅課稅對象應包括動產、不動產、無形財產和各類債權等。為防止通過財產贈與逃稅情況，對被繼承人死之前一定時間內贈與他人的財產征收贈與稅。對于捐贈給政府機構、教育部門、民政部門和公益福利事業組織的財產免征遺產稅。

啟示三：稅率的設定。稅率的選擇應遵循血緣關系越近，稅率越低；血緣關系越遠，稅率就越高的原則。為實現課稅縱向公平，稅率宜采用累進稅率，邊際稅率依次提高并且要不低于同樣收入檔次的個人所得稅邊際稅率。

啟示四：計稅依據的確定。計稅依據為應征稅遺產凈額。遺產稅凈額按照市場價值計算，若無價可依，可按照財產評估價值計算。若發生財產贈與行為，贈與財產值計算方法相同。

啟示五：稅收減免。隨著社會經濟發展和物價上漲等因素，遺產稅免征額還應進行不斷調整。在征收過程當中，應允許扣除，可以采取稅基式扣除，也可以采用稅額式扣除。

［參考文獻］

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