原標(biāo)題：李永剛：國(guó)外遺產(chǎn)稅制度比較及其啟示

［摘要］遺產(chǎn)稅問題是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)重要研究領(lǐng)域。首先，論文研究了國(guó)外21個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家和19個(gè)發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))的遺產(chǎn)稅制度，這些國(guó)家(地區(qū))一般都同時(shí)開征了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，并且多數(shù)國(guó)家采用超額累進(jìn)稅率，稅率高低設(shè)計(jì)具有彈性，免稅額的設(shè)定也具有靈活性。其次，分析了發(fā)達(dá)國(guó)家的遺產(chǎn)稅收入情況，發(fā)現(xiàn)遺產(chǎn)稅已經(jīng)成為征收國(guó)政府的一個(gè)重要財(cái)源。最后，提出了國(guó)外遺產(chǎn)稅制度對(duì)中國(guó)未來征收遺產(chǎn)稅的一些啟示。

［作者簡(jiǎn)介］李永剛，上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅學(xué)院副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，研究方向：財(cái)稅理論與政策。

一、引言

遺產(chǎn)稅在調(diào)整分配不均、反對(duì)不勞而富方面具有積極的作用，是許多國(guó)家通用的稅種。迄今為止，世界上已經(jīng)有100多個(gè)國(guó)家開征了遺產(chǎn)稅。雖然中國(guó)列入了立法計(jì)劃，但至今也未開征。

2023年12月，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)發(fā)布了《中國(guó)家庭金融調(diào)查報(bào)告》，數(shù)據(jù)表明2010年我國(guó)家庭基尼系數(shù)為061，遠(yuǎn)超過04的警戒水平。另?yè)?jù)瑞士信貸集團(tuán)公布的《2023 年全球財(cái)富報(bào)告》，2023 年全球百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭最多的前三名分別是美國(guó)(590萬(wàn))、日本(150萬(wàn))和中國(guó)(130萬(wàn))。因此，征收遺產(chǎn)稅，不僅具有積極現(xiàn)實(shí)意義，更具有堅(jiān)實(shí)的社會(huì)基礎(chǔ)。2023年2月，國(guó)務(wù)院已同意并轉(zhuǎn)發(fā)了《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》，稱“研究在適當(dāng)時(shí)期開征遺產(chǎn)稅問題”。

那么，國(guó)外遺產(chǎn)稅的征收情況如何呢？對(duì)中國(guó)有何啟示呢？本文將對(duì)此進(jìn)行研究。

二、文獻(xiàn)綜述

遺產(chǎn)稅問題是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)重要研究領(lǐng)域，許多學(xué)者研究了國(guó)外遺產(chǎn)稅制度開征問題。如雷根強(qiáng)(2000)研究發(fā)現(xiàn)，世界上有近2/3的國(guó)家和地區(qū)開征遺產(chǎn)稅，發(fā)達(dá)國(guó)家?guī)缀醵奸_征了遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅，不少發(fā)展中國(guó)家也征收了遺產(chǎn)稅，中國(guó)應(yīng)借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)。戴美蘭(2000)、蔣曉蕙(1993)也都做了類似的相關(guān)研究。左寧(2005)提出，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)，社會(huì)成員之間貧富差距加大，兩極分化日趨嚴(yán)重，西方發(fā)達(dá)國(guó)家遺產(chǎn)稅的改革值得中國(guó)加以借鑒。

也有對(duì)具體發(fā)達(dá)國(guó)家遺產(chǎn)稅進(jìn)行比較的研究文獻(xiàn)。

如徐菱憶(2006)對(duì)開征遺產(chǎn)稅的美、英、日、意大利和伊朗等國(guó)進(jìn)行遺產(chǎn)稅制進(jìn)行分析研究與國(guó)際比較。王光宇(2003)、王政和姜凌(2008)研究分析了美國(guó)遺產(chǎn)稅制度。李慧(2023)、王旭（2023）研究分析了日本遺產(chǎn)稅稅制。

不少學(xué)者對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家遺產(chǎn)稅制度進(jìn)行了研究，主張借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)來設(shè)計(jì)中國(guó)的遺產(chǎn)稅制度，但未見有研究發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))遺產(chǎn)稅制度的文獻(xiàn)，也未見對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))遺產(chǎn)稅制度進(jìn)行比較研究的文獻(xiàn)。

本文則是在對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅制度進(jìn)行比較研究的基礎(chǔ)上，分析其制度設(shè)計(jì)的合理性，進(jìn)而提出國(guó)外遺產(chǎn)稅制度對(duì)中國(guó)未來遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的啟示。

三、國(guó)外遺產(chǎn)稅制度比較

世界各國(guó)的政治制度、經(jīng)濟(jì)制度和土地制度等都會(huì)有所差異，征收遺產(chǎn)的國(guó)家制度也會(huì)不同。在國(guó)際稅法中，遺產(chǎn)稅(Estate tax )和贈(zèng)與稅(Gift tax)是有分別的，前者是向死者的代表人征收的，而后者則是向遺產(chǎn)的受益人征收的，但在實(shí)踐中，這種區(qū)分不很明顯。遺產(chǎn)稅是主要稅種, 贈(zèng)與稅是作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充而征收的。一般意義上的遺產(chǎn)稅制度也包括贈(zèng)與稅制度，贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的一個(gè)補(bǔ)充。

(一)發(fā)達(dá)國(guó)家遺產(chǎn)稅征收情況

不少發(fā)達(dá)國(guó)家都開征了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。

多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家征收遺產(chǎn)稅時(shí)也開征了贈(zèng)與稅，兩個(gè)稅種的配合才能更好地發(fā)揮遺產(chǎn)稅的作用。多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行超額累進(jìn)稅，少數(shù)國(guó)家，如德國(guó)、冰島、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭和英國(guó)使用比利稅。累進(jìn)稅率可以更好的實(shí)現(xiàn)稅制的縱向公平，但征收成本較高；比例稅具有累退性，但計(jì)征簡(jiǎn)便。

對(duì)于稅率的選擇，一般因血緣關(guān)系親疏遠(yuǎn)近而有所不同。配偶、子女、父母等適用較低稅率，隨著血緣關(guān)系越來越遠(yuǎn)，遺產(chǎn)稅的稅率也就越來越高。

對(duì)于稅收減免，既可以采用統(tǒng)一的減免額，如芬蘭、希臘、冰島、愛爾蘭、意大利、盧森堡、新西蘭、挪威和美國(guó)，也可以依據(jù)血緣親疏遠(yuǎn)近減免不同的額度，比較典型的是智利、法國(guó)、德國(guó)、意大利和西班牙，也可以依據(jù)繼承人的年齡來減免，如、比利時(shí)和荷蘭。

另外，部分國(guó)家對(duì)殘疾人繼承遺產(chǎn)的會(huì)有更大程度的減免，如法國(guó)和西班牙。

(二)發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))遺產(chǎn)稅征收情況

不少發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))也開征了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。

多數(shù)發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))，除越南和保加利亞外，其余國(guó)家(地區(qū))遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅同時(shí)征收，兩個(gè)稅種相互配合，作用會(huì)更明顯。

多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，如保加利亞、新加坡、突尼斯、南非、多米尼加、黑山共和國(guó)、越南和澳門。

少數(shù)國(guó)家，如委內(nèi)瑞拉、尼日利亞、厄瓜多爾、尼加拉瓜和菲律賓采用超額累進(jìn)稅率。也有個(gè)別國(guó)家采用比例稅率與累進(jìn)稅率相結(jié)合的辦法，如伊朗。

雖然比例稅率具有累退性，但由于計(jì)征簡(jiǎn)便，課稅成本較低，因此被多數(shù)國(guó)家采用。

對(duì)于稅率的選擇，與發(fā)達(dá)國(guó)家類似，一般也因血緣關(guān)系親疏遠(yuǎn)近而有所不同。血緣關(guān)系越近，稅率越低；血緣關(guān)系越遠(yuǎn)，稅率就越高。如保加利亞、馬其頓、委內(nèi)瑞拉和突尼斯。另外，烏克蘭會(huì)依據(jù)是否同住來選擇高低不同的稅率，而多米尼加則依據(jù)受贈(zèng)人是否居住在本國(guó)選擇適用不同的稅率。兩國(guó)的這種規(guī)定有利于促進(jìn)資源的有效利用。

對(duì)于稅收減免，大多采用統(tǒng)一的減免額，如保加利亞、伊朗、新加坡、厄瓜多爾、尼加拉瓜、南非、菲律賓、越南和澳門。

這種減免方法計(jì)算簡(jiǎn)單，課稅成本較低，但不利于稅負(fù)公平，其累退性比較明顯。也有依據(jù)血緣關(guān)系親疏來制定減免額的，如烏克蘭、馬其頓、立陶宛、黑山共和國(guó)、臺(tái)灣。這種減免方法更科學(xué)，也更人性化，但計(jì)征復(fù)雜，課稅成本較高。

(三)發(fā)達(dá)國(guó)家遺產(chǎn)稅收入情況

曾經(jīng)征收遺產(chǎn)稅和現(xiàn)在仍在征收遺產(chǎn)稅的發(fā)達(dá)國(guó)家遺產(chǎn)稅收入情況可見，征收遺產(chǎn)稅不僅是國(guó)外多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，但有少數(shù)幾個(gè)國(guó)家已經(jīng)停征，如奧地利、匈牙利、意大利和瑞典。捷克在2001年開始征收遺產(chǎn)稅，而葡萄牙2004年取消了遺產(chǎn)稅，2023年又恢復(fù)征收。其他國(guó)家都一直在持續(xù)征收遺產(chǎn)稅。

全部國(guó)家當(dāng)中，遺產(chǎn)稅收入占GDP比重最高的是比利時(shí)，最高達(dá)到07%。其次是法國(guó)，最高可以達(dá)到05%。其余國(guó)家遺產(chǎn)稅收入占GDP比重大多在01%～03%之間。這些國(guó)家平均值在016%～019%之間。雖然比重看似不高，但這是占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重。因此，遺產(chǎn)稅收入對(duì)當(dāng)事國(guó)政府來說，仍是一筆重要的財(cái)源。

四、國(guó)外遺產(chǎn)稅制度對(duì)中國(guó)的啟示

國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家或發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))的遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)，為中國(guó)未來遺產(chǎn)稅制度的構(gòu)建提供了重要啟示，主要包括以下幾個(gè)方面：

啟示一：納稅人的規(guī)定。中國(guó)遺產(chǎn)稅納稅人是遺產(chǎn)所有人，遺產(chǎn)受贈(zèng)人是贈(zèng)與稅納稅人。

當(dāng)有遺囑時(shí)，遺囑執(zhí)行人為遺產(chǎn)稅納稅人；若無(wú)遺囑時(shí)，遺產(chǎn)法定繼承人或者遺產(chǎn)受贈(zèng)人為納稅人。其他情況下，遺產(chǎn)處理人為遺產(chǎn)稅納稅人。

啟示二：課稅對(duì)象的選取。中國(guó)遺產(chǎn)稅課稅對(duì)象應(yīng)包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)和各類債權(quán)等。為防止通過財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與逃稅情況，對(duì)被繼承人死之前一定時(shí)間內(nèi)贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)征收贈(zèng)與稅。對(duì)于捐贈(zèng)給政府機(jī)構(gòu)、教育部門、民政部門和公益福利事業(yè)組織的財(cái)產(chǎn)免征遺產(chǎn)稅。

啟示三：稅率的設(shè)定。稅率的選擇應(yīng)遵循血緣關(guān)系越近，稅率越低；血緣關(guān)系越遠(yuǎn)，稅率就越高的原則。為實(shí)現(xiàn)課稅縱向公平，稅率宜采用累進(jìn)稅率，邊際稅率依次提高并且要不低于同樣收入檔次的個(gè)人所得稅邊際稅率。

啟示四：計(jì)稅依據(jù)的確定。計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)征稅遺產(chǎn)凈額。遺產(chǎn)稅凈額按照市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算，若無(wú)價(jià)可依，可按照財(cái)產(chǎn)評(píng)估價(jià)值計(jì)算。若發(fā)生財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與行為，贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)值計(jì)算方法相同。

啟示五：稅收減免。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和物價(jià)上漲等因素，遺產(chǎn)稅免征額還應(yīng)進(jìn)行不斷調(diào)整。在征收過程當(dāng)中，應(yīng)允許扣除，可以采取稅基式扣除，也可以采用稅額式扣除。

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